העיתון המקצועי לענייני מסים

עורכים מקצועיים: יעקב גולדמן, עו"ד. אורי גולדמן, עו"ד
מנהל מערכת: אורי גולדמן, עו"ד

יום ב' 19.11.2018

תסדיר: 2018-11-19

העליון: כיצד יש להתייחס לקיזוז חשבונית שאינה כדין

גירסה להדפסהגירסה להדפסה
מספר הגיליון: 
754
תאריך: 
04/10/2018


♦  השאלה שנשאלה בערעור זה הינה: האם במקום בו חשבונית מס אחת כוללת גם עסקאות שמהותן כמפורט בחשבונית, וגם עסקאות שמהותן אינה כמפורט בחשבונית, האם רשאית המשיבה לנכות מס תשומות בגין העסקאות האמתיות שבוצעו, או שמא העובדה שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין שוללת לחלוטין את האפשרות לנכות מס תשומות הכלול בחשבוניות.

♦ רקע עובדתי: המערער, מס ערך מוסף, הוציא למשיבה, בין היתר, שומת תשומות בגין ניכוי חשבוניות אשר לפי המפורט בחשבוניות הינן בגין רכישת דלקים. כפי שעלה מחומר הראיות, המשיבה אכן רכשה דלקים בכמויות כמפורט בחשבוניות, אולם מהות העסקה לא הייתה תמיד רכישת דלקים, אלא שבחלק מהמקרים, מדובר היה למעשה בעסקת מימון, שכן רכישת הדלקים הייתה בפועל עסקת מתן אשראי, שכן הדלקים נרכשו מחברה בשליטת X ותמורתם שולמה במזומן, ואותם הדלקים נמכרו חזרה לחברה שניה שבשליטת X באשראי, כך שמוכר הדלקים למשיבה הוא גם קונה הדלקים ממנה, וכל ההיגיון שבעסקה הוא נטילת הלוואה מהמשיבה בתנאי אשראי נוחים.
אולם, בהתאם לאמור בפסה"ד, לא כל רכישות הדלקים היו עסקאות מימון וניתן להבחין כי רק חלק מהדלקים שבו ו"נמכרו" חזרה ללווה, ואילו חלק מהדלקים נמכרו ללקוחות "אמיתיים" של המשיבה, כך שלא הייתה פה רק עסקת מימון אלא חלק עסקת מימון וחלק רכישת דלקים אמיתית.
 

בית משפט קמא, בימ"ש המחוזי ת"א - ע"מ 1187/07 וע"מ 1188/07, כב' הש' דניה קרת-מאיר:

 

בימ"ש המחוזי קבע, כי מדובר בחשבוניות שיצאו שלא כדין הואיל ובחלקם לא מדובר בעסקת דלקים, כי אם בעסקת מימון. הוסיף בימ"ש קמא, כי אף שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, הן מתייחסות גם לעסקאות רכישת דלקים שבוצעו בפועל, ועל כן יש לאפשר למשיבה לנכות את מס התשומות המיוחס לרכישת הדלקים, הואיל ואף המשיב הודה, כי הוא יכול להבחין מה החלק שהיה עסקת מימון ומה החלק שהיה עסקת דלקים אמיתית.
 
 

ביהמ"ש העליון,  כב' הש' נ' הנדל, ד' מינץ ו-ד' ברק ארז:

 

מס ערך מוסף, ערער על פסה"ד המחוזי, וטען כי חשבוניות המס הוצאו שלא כדין, ועל כן לא ניתן לנכות כלל מס תשומות ביחס לאותן חשבוניות לפי הוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, תוך שהוא עומד על הצורך בשמירה על פשטותו ויעילותו של מנגנון מס ערך מוסף, והדגיש את תופעת החשבוניות הפיקטיביות כמכת מדינה.
מנגד טענה המשיבה, כי פסיקת בימ"ש קמא תואמת את העיקרון של גביית מס אמת, ומתיישבת עם הפסיקה בעניין מ.א.ל.ר.ז (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ) בה נקבע שבמקרים מסוימים יוכל עוסק לנכות מס תשומות, גם כאשר מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין (להלן: מ.א.ל.ר.ז)). המשיבה הדגישה את העובדה שהעסקאות מושא הערעור הינן עסקאות אמתיות, ולא פיקטיביות, אשר שולם בגינן מס תשומות, ועל כן תוצאה לפיה היא לא תוכל לנכות מס זה אינה צודקת.
ביהמ"ש העליון קבע, כי לא ניתן לקזז התשומות, שכן פיצול חשבונית מס שהוצאה שלא כדין, וניכוי מס תשומות בגינה, מעורר קושי בשני מישורים - לשון החוק, והמדיניות הרצויה. ביהמ"ש קבע, כי לשון החוק, קובעת חלוקה ברורה, חשבונית כדין וחשבונית שלא כדין, אין אמצע. והמדיניות קובעת שלא לסבך את המשיב בצורך לבצע הבחנות איזה חלק הוא אמתי, מה שלא תמיד קל לבצע, וכן מעודדת הכוונת התנהגות- שמטילה על מקזז החשבוניות אחריות לוודא כי אינו מקזז חשבונית פיקטיבית, כך גם החריג בפסק הדין מ.א.ל.ר.ז. לא דן אלא במצב בו הנישום עשה כל שביכולתו לוודא את תקינות החשבונית ולא כבענייננו שהנישום קיזז במודע חשבונית שאינה תקינה.

תוצאה:
 ערעור המדינה התקבל. אין צו להוצאות.
 
ניתן ביום: ‏‏9.5.2018
ב"כ המערערת: עו"ד טליה נעים, פרקליטות המדינה
ב"כ המשיב: עוה"ד טלי ירון אלדר ורני שורץ


 
הערת המתקצר:

 נראה שמלכתחילה גם על החשבוניות שמהוות במהותן "עסקת מימון" לא היה ראוי לחייב בשומה, הואיל ואין חולק, כי הייתה עסקה בין הצדדים ותמורתה שולמה, והגם שמהות העסקה אינה כמפורט בחשבוניות, הרי שהמס שולם למע"מ. ביהמ"ש קמא ניסה לעשות פשרה בין הדין (שקובע שחשבונית צריכה לפרט מהות העסקה) לבין האמת (שמע"מ לא נפגע כלל ומנסה לגבות המס פעמיים), וביהמ"ש העליון בחר בדין וויתר על מס האמת, תוך שהוא תולה זאת בשיקולי לשון החוק ומדיניות.

 

את תגובת ביהמ"ש העליון להערת המתקצר, ניתן למצוא בשולי פסק הדין, בדבריה של כבוד השופטת ד' ברק ארז:

 

"בשולי הדברים אציין כי בניגוד לנטען אף אין להשקיף על השאלה שהונחה לפתחנו כעל עימות חזיתי בין שיקולים פורמאליים לבין החתירה לגביית "מס אמת". לאמיתו של דבר, "מס אמת" אינו מונח טכני-מתמטי. זהו מונח נורמאטיבי, המגלם בתוכו לא רק את הערך המתמטי או החשבונאי של המס, אלא גם שיקולים של הוגנות, צדק חלוקתי, ודאות ויעילות מינהלית (ראו למשל: רפעאת עזאם "פרשנות דיני המיסים: מס אמת וזכויות האדם בפסיקת בית-המשפט העליון" משפט ועסקים יח 401, 410 (2014))."


אין האמור באתר מהווה יעוץ משפטי, יעוץ מקצועי, חוות דעת, סקירת המצב המשפטי ו/או הדין הרלבנטי.

ליעוץ משפטי ניתן ליצור קשר עם משרד עורכי הדין גולדמן ושות'

הנני מסכים/מסכימה לתקנון האתר.