העיתון המקצועי לענייני מסים

עורכים מקצועיים: יעקב גולדמן, עו"ד. אורי גולדמן, עו"ד
מנהל מערכת: אורי גולדמן, עו"ד

יום א' 19.08.2018

תסדיר: 2018-08-19

מיסוי חברות ארנק – הערות על התיקון המוצע בחוק ההסדרים

גירסה להדפסהגירסה להדפסה
מספר הגיליון: 
746
תאריך: 
01/12/2016
מחבר: 

מיכאל כשכאש, עו"ד

מיכאל כשכאש, עו"ד


עורך דין במשרד גולדמן ושות'.

בוגר הפקולטה למשפטים במרכז האקדמי למשפט ולעסקים ברמת-גן, שנת סיום לימודים 2012

סיים התמחות בפרקליטות מחוז ת"א (מסוי וכלכלה). התקבל לחברות בלשכת עורכי הדין בישראל ביוני 2013

מתמחה בעבירות כלכליות, בניהן: עבירות לפי פקודת מס הכנסה, חוק מס ערך מוסף, חוק מיסוי מקרקעין  והחוק לאיסור הלבנת הון.

 

 

ביום 01.11.2016 מבקר המדינה - כב' השופט (בדימוס) יוסף חיים שפירא הניח על שולחן הכנסת, את חלקו הראשון של דוחו השנתי. חלק זה של הדוח מתמקד בתוצאות הביקורת של הגופים המבוקרים לשנת 2016, ועיקר הביקורת שבו עוסק בתחומי הכלכלה והתשתיות שלהם השפעה רבה על חיי היום יום של אזרחי המדינה ועל פיתוח המשק בשנים הבאות. בדוח נכתב כי זה משקף את הטמעת עקרונות הביקורת שאומצו במשרד המבקר לרבות ביקורת בזמן אמת, פרסום שמות של גורמים הנוגעים בדבר, הטלת אחריות אישית ומעקב אחר תיקון הליקויים. מטבע הדברים רשות המיסים היתה לאחד הגופים הממשלתיים המבוקרים בחלקו זה של הדוח. בחודשים יולי 2015 - פברואר 2016 (להלן: "תקופת הביקורת") בחן המבקר את אופן טיפולה של הרשות בתכנוני מס החייבים בדיווח, וכן בפרצות מס מהותיות שעלולות לשמש בסיס לתכנון מס שלילי בהיקפים גדולים ובכך להסב נזק רב לקופת המדינה. המבקר לא חסך שבטו מרשות המיסים ומהעומד בראשה - מר משה אשר, וציין בכמה הזדמנויות שהטיפול של הרשות באותן תופעות מדאיגות, אינו אפקטיבי.

 בשורות הבאות אעמוד בקצרה על פרצת המס שמובילה נישומים רבים להשתמש בחברות מעטים, או כפי שמקובל לכנותן - "חברות ארנק", על דברי הביקורת שהשמיע מבקר המדינה על האופן שבו מתמודדת הרשות עם התופעה ועל הפתרון המוצע בחוק ההסדרים לשנת 2017.

 

 המודל בישראל למיסוי רווחי חברות הוא מודל דו-שלבי: בשלב הראשון מוטל מס חברות על ההכנסה החייבת של החברה. שיעור מס החברות עומד כיום על 25% מהכנסתה. בשלב השני מוטל מס על הדיבידנד שמחלקת חברה לבעלי המניות. שיעור המס החל על בעל מניות מהותי המקבל דיבידנד הוא 30% מהכנסתו. שיעור המס השולי הגדול ביותר המוטל על יחידים הוא 50% מהכנסותיהם. מודל מסויי זה נועד לקרב את שיעור המס הכולל, המוטל על רווחי החברה ועל רווחיהם של בעלי המניות לשיעור המס המוטל על היחיד, בכך לשמר  את עקרון השוויון בנטל המס באופן שלא יהיה בהם כשלעצמם כדי להשפיע על ההחלטות העסקיות של הנישומים.

 סעיף 76 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מגדיר "חברת מעטים" כחברה שהיא בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר, המחזיקים ברוב הון המניות או בזכויות ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק.

 על מנת להימנע מתשלומי מס גבוהים (כחוק) ניצלו יחידים רבים המועסקים כשכירים את חופש ההתאגדות שהתיר המחוקק והחליטו, כי במקום לקבל הכנסות באמצעות שכר הם ישתמשו בחברה שזכתה לכינוי "חברת ארנק", כלומר הם יקימו חברה ויקבלו את "שכרם" באמצעותה. המבקר הסביר, כי חברת ארנק יכולה להשקיע את רווחיה לפני תשלום מלוא המס, ועל כן הסכום הפנוי להשקעה העומד לרשות בעליה, גדול במידה ניכרת מהסכום שהיה עומד לרשות בעליה לו פעל כנישום יחיד.

 בחלקו זה של הדוח הדגיש המבקר, כי המחוקק הסמיך את מנהל הרשות לקבוע, כי בהתקיים תנאים מסוימים ייחשבו רווחי חברת הארנק שלא חולקו, כאילו חולקו בתור דיבידנד לבעלי מניותיה. כיום סמכות זו מוקנית למנהל רשות המסים לאחר שקיים התייעצות עם ועדה מייעצת, המונה חמישה חברים ובהם לפחות שלושה שאינם עובדי מדינה. מבקר המדינה ציין כי לא זאת בלבד שהמנהל לא הפעיל סמכות זו שהעניק לו המחוקק, אלא שהוא ככלל לא מינה ועדה מייעצת לצורך הפעלת הסמכות. המבקר קבע כי היה על הרשות להשתמש בסמכות שהוקנתה לה בחוק, או למצער ליזום תיקון באם ההסדר הקיים אינו ישים לדעתה.

 בספטמבר 2011 הקים שר האוצר לשעבר צוות בדיקה לסוגיית חברות ארנק וחברות ההחזקה הפרטיות. הצוות המליץ על הסדר חקיקתי לפיו מס יוטל מדי שנה על רווחים בלתי מחולקים בחברות ארנק, ולשם כך גיבש מספר המלצות שמטרתן לצמצם את תמריץ המיסוי הקיים בהתאגדות ובפעילות באמצעות חברה, המנוצל במקרים מסוימים לרעה.

 המבקר ציין בדוח, כי במועד סיום הביקורת (פברואר 2016) עדיין לא הוחלט על יישום המלצות הצוות שהוקם. גם בחוק ההסדרים לשנים 2014 ו-2015 לא נכללה כל הצעה לשינוי מתווה חקיקה לצורך הסדרת מיסוי חברות ארנק. על פי נתונים לשנת 2009 שחטיבת תכנון וכלכלה ברשות עיבדה והציגה במסגרת דיוני הצוות, אילו מיסוי חברות ארנק היה מוסדר, המס שהיה נגבה בשנה האמורה נאמד בסכום שבין 920 מיליון ש"ח ל-1.104 מיליארד ש"ח.

  לדעת משרד מבקר המדינה היה על הרשות ומשרד האוצר להסדיר את כללי המיסוי החלים על חברות ארנק תוך מתן הדעת לסוגיית השוני בין מיסוי פעילות כיחיד לבין מיסוי פעילותו של אותו יחיד באמצעות תאגיד. בהיעדר קבלת החלטות בנושא אופן המיסוי של חברות ארנק נגרם נזק כבד לקופת המדינה, נפגעות הוודאות והיציבות בדיני המס ונפגעת תחושת הצדק, שכן מתכנון מס זה נהנים רק בעלי הכנסות גבוהות.

  הרשות השיבה, כי היא תומכת בחקיקה זו, וכי בכוונתה לפעול לקידום יישום המלצות הצוות בנושא זה, בתיאום עם שר האוצר ובכפוף לאישורו. כמו כן, במסקנות צוות חברות ארנק הומלץ לתקן את הוראות סעיף 77 לפקודה ולפשטו, ובין היתר נקבעה חלופה לחובת היוועצות בוועדה ציבורית.

  לשון הוראת סעיף 77(א) לפקודה שעניינה במיסוי רווחי חברת מעטים:

77(א)    "ראה המנהל, כי חברת מעטים לא חילקה בתור דיבידנדים לבעלי מניותיה, עד תום שנים עשר חודש לאחר שנת מס פלונית (להלן - התקופה האמורה), את רווחיה שהם טעוני מס לאותה שנת מס או חלק מהם, וכי יש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס - רשאי הוא, תוך שלוש שנים לאחר תום התקופה האמורה, ולאחר התייעצות בועדה שיש עליה הוראה להלן, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, ליתן הוראה לפקיד השומה לנהוג באותם רווחים שלא חולקו כאילו חולקו בתור דיבידנדים"

  ביום 31.10.2016 (יום לפני פרסום חלקו הראשון של דו"ח מבקר המדינה) הניחה ממשלת ישראל על שולחנה של הכנסת את הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו– 2018), התשע"ז-2016 (להלן: "ההצעה"). בסעיף הראשון להצעה נכתב, כי מטרת החוק המוצע הוא לתקן חוקים שונים ולקבוע הוראות נוספות כדי לשמור על מדיניות פיסקלית אחראית, להעמיק את גביית המסים ולהגדיל את הכנסות המדינה ואת תקבוליה, והכול בהתאם ליעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו־2018.

 לשון הנוסח המוצע להוראת סעיף 77(א) לפקודה המופיע בסעיף 96(3) להצעה:

"בסעיף 77(א) במקום סעיף קטן (א) יבוא:

'(א) ראה המנהל כי חברת מעטים תושבת ישראל לא חילקה דיבידנד מתוך רווחיה לבעלי מניותיה, בתוך שנים עשר חודשים מתום שנת מס פלונית (להלן - התקופה האמורה), וכי יש בידה לחלק את רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי־החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס, רשאי הוא, בתוך שנתיים מתום התקופה האמורה, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיה, להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחים שלא חולקו כאילו חולקו כדיבידנד; לעניין זה, "רווחים" - כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה עד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד שהיא חילקה, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 לחוק החברות.';" (הדגשות – מ.כ.).

 בדברי ההסבר הוטעם כי סעיף 77 לפקודה בנוסחו כיום מאפשר למנהל להורות על חלוקת רווחים לא מחולקים של חברת מעטים בהתקיים מספר תנאים. השימוש שעשה המנהל בסעיף זה מצומצם למדי, עקב קשיים ובהם חובת היוועצות בוועדה מייעצת ובשל חוסר היכולת להורות על חלוקה של רווחים שנצברו מעבר לשנה אחת. על כן מוצע לתקן את ההסדר במובן זה שסעיף 81 (שעניינו בייסוד הועדה) יבוטל, ולקבוע שבמקרים שבהם חברות צוברות לאורך זמן רווחים בלתי מחולקים בלא תכלית כלכלית הקשורה לפעילות החברה, יורה המנהל לנהוג ברווחי החברה שלא חולקו ושנצברו מיום התאגדות החברה ועד לתום שנת המס, כדיבידנד. ההצעה אם כן כוללת סייג לפיו יראו את הרווחים שלא חולקו כדיבידנד רק לגבי סכום שאינו עולה על סכום הרווחים שהחברה היתה רשאית לחלק כדיבידנד בהתאם למבחן "יכולת הפרעון" שבסעיף 302 לחוק החברות.

 ביום 21.11.2016 במהלך דיון ער במושב שעסק בחקיקה הצפויה בחוק ההסדרים הקרוב, במסגרת הכנס ה- 47 של לשכת יועצי המס ציין מנהל רשות המסים – מר משה אשר את הדברים הבאים: "כיום כמעט כל בעל משלח יד הוא חברה בע"מ, ולרוב – משיקולי מס בלבד. כך, חברות צוברות מיליונים רבים של שקלים, שלא לצורך השקעה בעסק, ורק נהנים משיעור מס נמוך ומוטיבציה אפסית לחלק דיבידנדים. חייב להיות גבול, ויש לתת לרשות המיסים להחליט תוך הפעלת שיקול דעת" (ראה מקור: "גלובס").

 דומה שהנוסח המוצע, שטרם הובא לאישורה של ועדת הכספים, משמר את העיקרון הקבוע בסעיף תוך פתירת הקשיים שבהפעלתו. כך, למשל, בהתאם לתיקון המוצע יבוטל מוסד הוועדה המייעצת שבסעיף 81 לפקודה, והליך קבלת ההחלטות ייוחד אך לפקיד השומה; כמו כן ובהתאם לנוסח המוצע, רשאי המנהל לנהוג ברווחי החברה שנצברו מיום התאגדותה או בעודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים (ראו: הגדרת "רווחים" בהוראת סעיף 302(ב) לחוק החברות) עד לתום שנת מס פלונית, כדיבידנד, ולא רק לגבי אותם רווחים שלא חולקו במסגרת אותה השנה, על פי נוסחו הקיים של סעיף 77 לפקודה.

 לדעתו של המחבר ההסדר המוצע אינו חף מקשיים, שכן זה נותן בידי פקיד השומה סמכות רחבה מכל רחבה לראות בכל רווחי החברה שלא חולקו מיום הקמתה כדיבידנד, אפילו אם חלפו עשרות שנים מן היום שבו נתאגדה, וכל זאת בכפוף לכך שיתרת העודפים בשנתיים האחרונות פחותה מסכום כל אותם רווחים. לדעתו של המחבר ההסדר המוצע בעיתי במובן זה שהחלטה כאמור עלולה, בנסיבות מסוימות, לרוקן מתוכן את הוראת סעיף 152(ג) לפקודה, שעניינה בהתיישנות השומה העצמית של נישום במסגרת הדו"ח, בחלוף תקופה של ארבע שנים.

 טול מקרה שבו חברת מעטים לא חילקה את רווחיה הצבורים לבעלי המניות במשך 10 שנים, והמנהל מפעיל את סמכותו ורואה בכל אותם רווחים שלא חולקו, כדיבידנד. המנהל אפוא ישום את בעלי מניות חברת המעטים על כל אותם רווחים, ובתוך כך "יפתח" בפועל את השומות שהתיישנו ברבות השנים, וזאת מבלי שנתמלאו הוראות סעיף 147(א) לפקודה. זהו מצב בעייתי, ועל המחוקק ליתן על כך את הדעת. 

אין האמור באתר מהווה יעוץ משפטי, יעוץ מקצועי, חוות דעת, סקירת המצב המשפטי ו/או הדין הרלבנטי.

ליעוץ משפטי ניתן ליצור קשר עם משרד עורכי הדין גולדמן ושות'

הנני מסכים/מסכימה לתקנון האתר.