♦ עניין לנו בערעורים על שומות שנקבעו למערערים על-ידי פקיד שומה ת"א 3 ופקיד שומה כפר סבא (להלן: "המשיבים") במסגרתם עלתה השאלה האם זכאיות יורשי המנוח – צבי דינשטיין ז"ל (להלן: "המנוח") לקזז מהכנסותיהם הפסדים מעסק והפסדי הון שהיו למנוח.
♦ ביהמ"ש המחוזי בתל-אביב-יפו, מפי כב' השופט מגן אלטוביה בחר לפתוח את פסק דינו במובאה שלהלן, שלמקראה יכול הקורא לנחש מהי התוצאה, שאליה הגיע ביהמ"ש:
"אֲנַחְנוּ מִזַּרְעָם שֶׁל אַוָּזֵי־גְבוּרָה,
אֲשֶׁר קוֹלָם הִצִּיל אֶת רוֹמָא הַבִּירָה.
שָׁם לִכְבוֹדָם אַנְשֵׁי הַקֶּרֶת
קָבְעוּ אֲפִילוּ חַג־מַזְכֶּרֶת".
– “וּבְאֵיזוֹ זְכוּת” – שָׁאַל הַזָּר –
“דּוֹרְשִׁים אַתֶּם כָּבוֹד וִיקָר?”
– "מַה זֹּאת אוֹמֶרֶת, מַה זְּכוּתֵנוּ?
הֲרֵי שָׁמַעְתָּ: אֲבוֹתֵנוּ…"
♦ המנוח ניהל עסק ובשנת 2011 צבר הפסד מעסק ומשלח יד בסך 2,618,420 ₪ והפסד הון בסך 46,053,877 ₪. המנוח נפטר ביום 10.4.2012 וביום 23.7.2012 ניתן צו ירושה לפיו ירשו המערערות 2 ו- 3, הגב' גילי דינשטיין (להלן: "גב' דינשטיין") וגב' אירית מלכסון (להלן: "גב' מלכסון") חלקים מעיזבונו של המנוח. הן הגב' דינשטיין והן הגב' מלכסון ובן זוגה מר יחזקאל מלכסון (להלן: "משפחת מלכסון") ביקשו לקזז בדוחות שהגישו לפקיד השומה לשנת המס 2012, את הפסדיו של המנוח כנגד הכנסתם.
המשיבים קבעו בהודעתם, כי המערערים אינם זכאים לכלול בדוחותיהם הפסדים מועברים שנכללו בדוחות המנוח, לפני פטירתו על פי חלקיהם בירושה, באשר קיזוז הפסדים כאמור הם בגדר זכות אישית של המנוח, שאינה ניתנת להורשה, על-פי דיני המס. מכאן הערעורים.
♦ המערערים לא השלימו עם קביעות המשיבים, וערערו על קביעות אלה בפני ביהמ"ש המחוזי. המערערים הטעימו כי הפסדים צבורים מהווים "נכס" בידי הנישום, על-פי ההגדרה הרחבה הקבועה בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). עוד טענו המערערים כי על-פי סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 (להלן: "חוק הירושה"), במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. על פי הפסיקה העיזבון כולל נכסים או זכות הנאה, ועל כן יש לראות בהפסדים הצבורים "נכס" בעל שווי כלכלי, שיכול לעבור בירושה לעיזבון. עוד הטעימו המערערים כי פרשנות תכליתית תומכת אף היא במסקנה שהזכות לקיזוז הפסדים מהווה חלק מעיזבונו של מוריש. עוד נטען על ידי המערערים כי סעיף 120(ב) לפקודה קובע, כי מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העיזבון כהכנסתם של היורשים. בהתחשב בהוראה זו ובהעדר הוראה מפורשת המגבילה את עבירות הזכות לקיזוז הפסדים יש להחיל על הזכות לקיזוז הפסדים בידי יורשים את הכלל של הדדיות או סימטריה.
ביהמ"ש המחוזי בת"א:
♦ כנרמז לעיל, דחה ביהמ"ש את הערעורים וקבע שאין מקום להתערב בשיקול דעתם של המשיבים שעה שקבעו את ההחלטות נשוא הערעורים.
ביהמ"ש פסק, כי סעיף 28(ב) לפקודה עוסק בקיזוז הפסדים צבורים כנגד הכנסה חייבת עתידית בשנים שלאחר מכן. הדיבור 'אותו אדם' שבהוראות סעיף 28, אינו כולל גם את יורשיו של נישום.
♦ ביהמ"ש ציין שיש כשל לוגי בנקודת המוצא של המערערים מסוג הנחת המבוקש, לפיה חוק הירושה מאפשר הורשה של הפסדים, היות שהשאלה היא האם הדין הכללי, מאפשר הורשה של הפסדים צבורים. ביהמ"ש קבע, כי טענת המערערים לפיה יש לראות בהפסדים הצבורים של המנוח, נכס, אומנם מקובלת על בית המשפט, אולם אין בכך ובהוראות סעיף 1 לחוק הירושה, כדי לסייע להם, מקום שדיני המס מחילים מגבלות על הזכות לקיזוז הפסדים או על עבירותם.
♦ביהמ"ש קבע, כי חוק הירושה אינו קובע את מסת הנכסים של המוריש והעזבון הוא בבחינת "כלי קיבול" לנכסים, זכויות וחובות אשר נקבעות על-פי הדין הרלבנטי לכל אחד מהנכסים, הזכויות והחובות של המוריש. אפשר שעקב הפסדים מעסק שהיו לנישום תקטן מסת הנכסים בעיזבונו, אולם אין בכך כדי ליצור זהות בין המוריש ליורשים, ככל שמדובר בדיני המס.
♦בימ"ש קבע, כי אין לאפשר קיזוז הפסדים על ידי יורשים בדרך של פרשנות יש מאין, גם לא באצטלה של שיטת הפרשנות התכליתית. לפיכך קבע ביהמ"ש שאין להתיר למערערים לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון שהיו למנוח. ככל שיש טעמים להתיר קיזוז כאמור, כפי שהטעימו המערערים, על המחוקק לדון בעניין זה ולפעול לתיקון הוראות הפקודה, כפי שימצא לנכון.
תוצאה:
♦הערעורים נדחו. המערערים חויבו ב- 25,000 ₪ הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד.
ניתן ביום: 14.1.2020
ב"כ המערערים: עוה"ד אחו פרנק ועמראן זועבי
ב"כ המשיב: עו"ד יעל הרמן מפרק' ת"א (אזרחי)