♦ עניינו של ההליך דנן הוא בעסקאות שנערכו במקרקעין שהוחזקו על ידי רגבה מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: "המושב") מכוח חוזי שכירות תלת-שנתיים אשר נכרתו בינו לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל") למטרת שימוש חקלאי. המקרקעין המדוברים מצויים באתר ההרחבה של המושב, והעסקאות עליהן נסב ערעור זה נערכו לאחר שהמינהל אישר הפשרה לשם הקמת שכונת מגורים במושב (לפי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל מיום 17.12.1995). בפסק דינה הראשון הגיעה הוועדה למסקנה, כי יש לראות את הקבלן כמי שרכש זכות במקרקעי ההרחבה וכי בין הקבלן לבין כל אחד מהמשתכנים התקיימה עסקה בה רכשו המשתכנים מהקבלן את דירות המגורים. על כן, לשיטת הוועדה, כל אחד מהרוכשים חב בתשלום מס רכישה על פי החוק: הקבלן בגין רכישת המקרקעין מהמושב, והמערערים בגין רכישת דירה מוגמרת מהקבלן. על פסק דינה של הוועדה הוגש ערעור לביהמ"ש העליון. כארבעה חודשים לאחר הגשת הערעור כאמור ובטרם נידון, ניתן פסק דין בעניין "מפלסים" שם נקבע, כי אף שבמסגרת העסקה הוענקו לקבלן סמכויות רבות החורגות מענייני הבניה עצמה, אין בכך כדי להגדיר את העסקה נשוא השומה כ"מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח ובמס רכישה. יצוין, כי בעניין "מפלסים" לא נידון מעמדה של העסקה שנערכה בין הקבלן לבין הרוכשים. על רקע פסק הדין בעניין "מפלסים", חזר בו המשיב מטענתו, כי נמכרה לקבלן זכות במקרקעין על ידי המושב, והחליט לבטל את השומות שהוצאו לקבלן בנושא זה. ואולם, המשיב סירב להסכים לקבלת ערעורם של המערערים, ובית המשפט הורה, בהסכמת הצדדים, על החזרת הדיון לוועדת הערר, על מנת שזו תבחן את הסוגיות העולות ביחס למשתכנים, לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן. בפסק דינה השני של ועדת הערר, קבעה הוועדה שהחכרת המגרש למשתכן משולבת בעסקה למכירת דירת המגורים וביצועה נעשה בהתאם להסכמים שבין הקבלן לבין המושב, לאור החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל. לפיכך, קבעה הוועדה שהמשתכנים רכשו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת, ודחתה את הערר של המערערים.
ביהמ"ש העליון – כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין, כב' השופט ס' ג'ובראן, כב' השופט י' עמית:
♦ השאלה הניצבת במקרה דנן היא האם רכשו המערערים מידי הקבלן זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, המחייבת אותם בתשלום מס רכישה? המדובר בשאלה משפטית מובהקת, העונה על דרישת סעיף 90 לחוק, ואשר מקנה למערערים זכות ערעור לבית משפט זה. המערערים לא רכשו מידי הקבלן זכות במקרקעין לפי החוק, וממילא אין לחייבם במס רכישה בגין העסקה שנכרתה בינם לבין הקבלן. בהתייחס לקביעת הוועדה, כי "מסקנתנו לאור קבלת הערעור בעניינו של הקבלן היא כי המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת", קבע ביהמ"ש, כי מסקנתה זו של הוועדה בטעות יסודה. ביהמ"ש קבע, כי קיים קושי אמיתי לקבוע, כי חזרתו של המשיב מעמדתו ביחס לעסקה בין הקבלן לבין המושב והסכמתו לקביעה, כי הקבלן מעולם לא רכש זכות במקרקעין מהמושב, אינה משליכה על העסקה בין הקבלן לבין המערערים. עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, בהיותן נובעות ממערכת עובדתית אחת, וביצועה של האחת מקימה לתחייה את חברתה, באופן שאין האחת עומדת על רגליה שלה במנותק מקיום האחרת.
♦ במקרה דנן, מוסכם, כי הקבלן לא רכש זכות במקרקעין מהמושב, והקבלן אף לא חויב במס על מכירת "בתי מגורים מושלמים" (כולל רכיב ערך הקרקע) למערערים. חרף זאת, ועדת הערר חזרה והעניקה דגש רב למעמדו של הקבלן וקבעה, כי "המשתכנים קנו מהקבלן דירת מגורים מוגמרת". ברם, כפי שהובהר, לא ניתן לנתק בין פעולת המכירה לבין פעולת הרכישה ומשעה שנקבע שהקבלן מעולם לא אחז בזכויות ברות מכירה במקרקעין, פשיטא שלא יכול היה למכרן למערערים, וממילא לא ניתן לומר שהמערערים רכשו אותן מידיו. קביעתה של ועדת הערר, כי לפעולת הרכישה של המערערים יש זכות קיום עצמאית במנותק מהשאלה אם בוצעה פעולת מכירה כלשהי אם לאו, מתעלמת מהזיקה הישירה הקושרת בין מכירת זכות במקרקעין לבין רכישתה, וככזו אינה יכולה לעמוד. זאת ועוד, עמדתו של המשיב אף אינה עולה בקנה אחד עם העובדה שהמשיב לא הטיל על המושב מס רכישה בגין "רכישת" זכויות מהמינהל. המשיב סבר וקיבל, כי המושב לא רכש זכויות במקרקעין מהמינהל וממילא לא מכר זכויות במקרקעין לקבלן. מכאן נובעת, מסקנת ביהמ"ש המתבקשת נוכח עקרון רציפות המס, לפיה הקבלן לא מכר זכויות במקרקעין למערערים.
התוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום: 16.8.2010
ב"כ המערערים: עו"ד מדלן אדר, יהושוע גבעון
ב"כ המשיב: עו"ד יורם הירשברג
הערת מערכת: פסק הדין למעשה סותר את המלצות דוח הוועדה להיבטי המיסוי של פעילות קבוצות הרכישה מיום 21.6.10 בדבר מיסוי יחידי קבוצת הרכישה, כדירות מגורים, שכן הקבלן המבצע את שרותי הבנייה מעולם לא רכש זכויות במקרקעין. לפיכך מיסוי יחידי קבוצת הרכישה צריך להיות של קרקע ולא של דירות מגורים מוגמרות.