בקשת המערערת להורות על הפיכת סדר הראיות בערעור. עובדות המקרה, המערערת חברת אף.סי (פליינג קרגו) היא חברת תובלה בינלאומית בע"מ. החברה הוחזקה במלואה ע"י חברת האם פליינג קרגו בע"מ. החל מיום 1.1.01 הועברה לחברת הבת פעילות השילוח והפעילויות הנלוות הקשורות לה מחברת האם. בנוסף, הועברה פעילות הבלדרות מחברת האם לחברה אחרת. ע"פ הצהרה שנתקבלה במשרדי מס הכנסה באותה עת, ממייצגי חברת האם ערב הפיצול, צוין, כי חברת פליינג קרגו תהפוך לחברת החזקות ובה השקעות בחברות בנות מזומנים והלוואות. מטרת הפיצול, כפי שעלתה מהבקשה, הייתה העברת פעילויות שני הענפים בתחום השילוח ובתחום הבלדרות לשתי מסגרות תאגידיות נפרדות. ביום 16.10.2007 נחתמה עסקה משולשת, בו זמנית, בין חברת האם, חברת הבת ובין חברה זרה. בהתאם למתווה המופיע בהסכם, מכרה חברת האם את מניות החברה הבת לחברה זרה. על פי האמור בהסכם, חברת האם פיצלה את התמורה שהתקבלה בשל העסקה וייחסה סכום מסוים בגין מכירת מניות חברת הבת לחברה הזרה וסכום אחר בגין מכירת מוניטין לחברת הבת. המשיב הבהיר בנימוקי השומה שלא קיבל את דיווחי החברות על פיצול התמורה הכוללת שקיבלה חברת האם למכירת מניות של חברת הבת לחברה הזרה ולמכירת מוניטין של חברת האם לחברת הבת. המשיב קבע אפוא, כי התמורה הכוללת מהווה התאמות לעסקה בשל התאמות שנקבעו בחוזה והתקבלה בתמורה למכירת המניות של חברת הבת בלבד. לפיכך קבע המשיב, כי מדובר בפעולה מלאכותית שאין לה טעם כלכלי למעט הפחתת מס בלתי נאותה לפי סע' 86 לפקודה ולא קיבל את הצהרת המערערת בדו"ח על רכישת המוניטין.
♦לטענת המערערת, למרות שבמרבית ערעורי המס, נטל ההוכחה מוטל על הנישום מכוח הכלל הקבוע בסע' 155 לפקודה. ההיגיון העומד מאחורי כלל זה הוא ברור – שכן בדרך כלל הנישום הוא הבקיא ביותר בדרך שבה בחר לנהל את עסקיו ובידיו מצויים כל ההסברים והראיות להוכחת כל טענה שירצה להעלות כנגד השומה. לא כך במקרה של "עסקה מלאכותית" כמשמעות מונח זה בסע' 86 לפקודה. טענת עסקה מלאכותית היא טענה שמעלה המשיב. כאשר בוחר המשיב לטעון לעסקה מלאכותית, עליו להוכיח, כי העסקה היא אכן "מלאכותית" וכי יש הצדקה להתעלם ממנה. הלכה ידועה היא שכאשר מעלה המשיב בערעור מס טענה ל"עסקה מלאכותית", עובר הנטל להוכחת הטענה אל שכמו. משנקבע שנטל ההוכחה מוטל על פקיד השומה, מן הראוי שפקיד השומה יתחיל גם בהבאת הראיות. שכן, תקנה 10(א) לתקנות הערעורים קובעת: "מקום שהמשיב חייב על פי הפקודה, להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו ...". כלל דומה נקבע גם בתקנה 159 לתקנות סדר הדין האזרחי : "הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע וטוען כי על פי דין, או מחמת עובדות שטען להן הנתבע, אין התובע זכאי לסעד המבוקש - יהיה
הנתבע הפותח, וסדר הטיעון יהיה בהיפוך לסדר האמור בתקנה 158". התוצאה:הנטל על כתפי המשיב.
♦המשיב טען, כי דין הבקשה להידחות. לטענתו, בקשות דומות, נדונו ונדחו. עוד טוען המשיב בנימוקי השומה, כי הנכסים הבלתי מוחשיים המשמשים בפעילות העסקית של חברת האם אינם שייכים לה. זאת בהבהירו, כי עם פיצול פעילות חברת האם ביום 1.1.01 הועברו בנוסף לנכסים הפיזיים גם כל הנכסים הבלתי מוחשיים. לאחר העברת הפעילות הפכה חברת האם להיות חברת החזקות ללא פעילות עסקית משל עצמה. על כן, גם אם ערב העברה במסגרת הנכסים הבלתי מוחשיים היה מוניטין כלשהו בחברת האם, הרי שבמסגרת העברת כל פעילותה למערערת בשנת 2001 הועברו כל הנכסים הבלתי מוחשיים, כך שחברת הבת לא יכלה לרכוש מוניטין אשר כבר נמצא ברשותה. כמו כן קבע המשיב, כי לחילופין אין מקום להתיר בניכוי את הפחתת המוניטין לצרכי מס לאור סעיף 2(א) לתקנות מ"ה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג - 2003, אשר אינו מאפשר הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב. מאחר שהעסקה הינה עסקה משולשת שנערכה בו זמנית, הרי שבעת ביצוע העסקה יש לראות בצדדי העסקה כצדדים קשורים ועל כן, אף אם במסגרת הנכסים הבלתי מוחשיים היה מוניטין בחברת האם, אשר נרכש ע"י המערערת, דבר המוכחש כשלעצמו, הרי שבהתאם לתקנות לא ניתן היה להפחיתו.
ביהמ"ש המחוזי מרכז כבוד הש' ד"ר אחיקם סטולר:
♦המשיב מציג בנימוקי השומה שלוש טענות לכאורה חילופיות: האחת, טענתו העיקרית של המשיב, לסיווג שונה; טענתו לחילופין, לאי התרת הפחתת מוניטין ברכישת מוניטין מקרוב; טענתו לחילופי חילופין, לפעולה מלאכותית שאין לה כל טעם כלכלי למעט הפחתת מס בלתי נאותה, לפי סעיף 86 לפקודה. לטענת המשיב, כיוון שרק הטענה השלישית עוסקת בפעולה מלאכותית, אין מקום שנטל ההוכחה יחול עליו אלא על המערערת. סיכום וניתוח כל נימוקיו של המשיב הביא את ביהמ"ש לכלל מסקנה, כי עיקר טענותיו של המשיב מתרכזות סביב טענה, כי העסקה נשוא הערעור היא עסקה בדויה או מלאכותית בעוד שיש לראות בטענה השנייה כטענה משנית בחשיבותה. הפסיקה אודות סעיף 86 קבעה לפני זמן רב, כי כאשר נסמך פקיד השומה על טענת המלאכותיות יעבור נטל ההוכחה אל כתפיו וכן יפתח הוא בהבאת ראיותיו ולא על הנישום. לכן, במקרים מסוג זה, על פקיד השומה להתחיל בהבאת ראיות ורק לאחר-מכן יוכל הנישום להביא ראיות מטעמו, להפריך את טענת פקיד השומה.
תוצאה:
♦בקשת המערער להיפוך הנטל התקבלה.
ניתן ביום: 25.4.2013
ב"כ המערערת: עוה"ד א. רפאל
ב"כ המשיב: עוה"ד א. לבנה
